Le rilevazioni contabili

Nella pratica quotidiana ci interessiamo poco degli aspetti squisitamente dottrinali del nostro mestiere anche se questi sono alla base di operazione pratica che svolgiamo. In particolare le rilevazioni contabili, sempre uguali dalla loro nascita sono il risultato di innumerevoli riflessioni di chi ci ha preceduto.
Innanzi tutto definiamo scritture contabili quell’insieme di rilevazioni, normalmente tenute con il metodo della partita doppia, che “raccontano” i fatti amministrativi che accadono di giorno in giorno in un’azienda.
Questa prima definizione di scrittura contabile ha già portato con se una valenza “aziendale”, in realtà, il termine indica l’insieme dei libri e delle rilevazioni che le norme civili e fiscali impongono alle aziende e quindi indicano, in un contesto normativo, non le sole semplici rilevazioni ma anche i registri nei quali le stesse vanno riportate e, più ampiamente, le modalità e formalità di tenuta di queste.
Affronteremo nel proseguo gli aspetti legati alle scritture contabili come rilevazione dei fatti aziendali effettuata con il metodo della partita doppia.
 
Scopo e finalità delle scritture contabili
Le scritture contabili dovrebbero essere percepite come lo strumento più immediato con il quale l’imprenditore controlla l’andamento della sua gestione, in realtà la necessità delle scritture contabili è di fatto superata dalla obbligatorietà della loro tenuta prevista dalla legge.
Si può comunque ragionevolmente sostenere che le scritture contabili hanno sostanzialmente tre finalità che nei fatti ne informano la tenuta e, soprattutto, ne condizionano le modalità operative:
 
- finalità pubblicistica (art.artt 2214 e seguenti c.c.), “L'imprenditore che esercita un'attività commerciale deve tenere il libro giornale e il libro degli inventari. Deve altresì tenere le altre scritture che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell'impresa e conservare ordinatamente per ciascun affare gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevute, nonché le copie delle lettere, dei telegrammi e delle fatture spedite”.
L’obbligo genericamente affermato, verrà declinato, negli articoli successivi del codice sia in termini di contenuto che, seppure implicitamente, nelle modalità di tenuta (partita doppia). L’obbligo normativo risponde innanzitutto ad una esigenza di tutela dell’interesse pubblico; in questo legittimamente va ricompreso, a nostro modesto parere, anche l’interesse dello stesso imprenditore che, obbligato alla tenuta delle scritture contabili, è costretto, dalla legge, a porre in essere strumenti che gli permettano di vigilare la propria azienda. La corretta tenuta incide, anche in modo rilevante, sulla responsabilità dell’imprenditore fallito e, primariamente, sulla sua possibilità di anticipare situazioni di dissesto e di utilizzare strumenti agevolativi per la chiusura dell’impresa quali il concordato preventivo;

- finalità fiscale, il legislatore “fiscale”, dovendo individuare ed indicare una base imponibile su cui calcolare le imposte dirette, ha dovuto non solo esplicitare le modalità con la quale le aziende dovevano calcolare tale base (DPR n.917/86), ma anche le formalità a cui le aziende sono tenute per permettere agli organi competenti una reale possibilità di controllo. In questo contesto il legislatore non ha potuto non tenere conto degli obblighi civili. Le scritture individuate dal DPR n.600/1973, il decreto sull’accertamento e sugli obblighi contabili in materia di imposte dirette, vanno quindi intese come scritture destinate in primo luogo all’adempimento di un obbligo non tanto finalizzato alla verifica dell’andamento aziendale, ma alla verifica della reale base imponibile dell’azienda. In questo contesto è corretto parlare di obbligo fiscale separato dall’obbligo civile. L’art.14 del DPR n.600/1973, non si limita quindi a richiamare tra gli obblighi contabili di carattere fiscale il libro giornale e il libro inventari, ma, in relazione alla finalità propria della norma tributaria, elenca altre scritture contabili: registri Iva, libro beni ammortizzabili, scritture di magazzino;

 
- finalità aziendale, è quanto dicevamo inizialmente, è interesse prioritario dell’imprenditore verificare l’andamento dell’azienda.
Così come le abbiamo presentate si potrebbe pensare che alle tre finalità comportino tre organizzazioni di scritture contabili diverse, ognuna costruita ed asservita allo scopo specifico.
In parte questo è già vero se guardiamo alle scritture contabili nella accezione più ampia, basti pensare che in campo fiscale le scritture contabili legate alla normativa Iva hanno una loro struttura, una loro organizzazione e propri libri contabili.
Per quello che a noi interessa, le scritture contabili, nell’accezione “aziendale” con la quale qui ne scriviamo, sono unitarie ed, eventualmente, il loro contenuto e metodo di costruzione delle rilevazioni verranno incisi dalle tre finalità.
 
Implicazione delle finalità nelle rilevazioni contabili

Come meglio spiegato nel paragrafo successivo, l’organizzazione della contabilità con il metodo della partita doppia richiede l’individuazione di quelli che sono definiti normalmente i “conti” cioè gli elementi economici analitici che verranno rilevati. L’insieme dei conti definisce il piano dei conti, questo è normalmente formato da più livelli, raggruppamenti, a seconda della complessità delle rilevazioni e delle necessità informative dell’azienda (è proprio nell’organizzazione delle scritture e sul contenuto e metodologia della rilevazione che si troverà risposta alle esigenze di integrare le tre finalità di cui sopra).
Un esempio concreto varrà più della teoria.
Proviamo ad ipotizzare di rilevare una semplice fattura di acquisto di carburante. La registrazione, nella sua forma più semplice potrebbe essere la seguente:

Spese carburante                   a                      Fornitori
Iva c/acquisti
Causale: rilevazione scheda carburante mese di settembre 2015
 
Civilmente: tale registrazione è sufficiente in quanto definisce correttamente le voci (i conti) che andranno poi riepilogati nei prospetti previsti dal codice agli artt.2424 ss.
Fiscalmente: le informazioni necessarie per chi dovrà calcolare le imposte e controllare l’esatta applicazione delle norme sono assolutamente carenti. Manca il riferimento all’utilizzo del carburante (autovettura o bene strumentale o fringe benefit dipendenti ai fini della deducibilità dei costi);.
Aziendalmente: Il livello di informazione dipende dalla grandezza dell’azienda e dall’oggetto della sua attività. Le informazioni potrebbero essere carenti in quanto non individuano la destinazione del costo (commerciale o produttivo) ai fini di una analisi più puntuale dei centri di costo aziendale.
Proviamo pertanto a costruire la scrittura dettagliando ulteriormente non solo il conto, ma anche la descrizione della rilevazione.
 
Spese carburante autocarri                a                      Fornitori
Iva c/acquisti  
Causale: rilevazione scheda carburante mese di settembre 2015 autocarro Fiat OM targa ZD456TG
 
Abbiamo già ottenuto un maggior grado informativo attraverso un titolo del conto più dettagliato che permette di inquadrare il costo anche fiscalmente (autocarro), una descrizione della causale che, letta sul conto “spese carburante autocarri”, potrebbe permettere di individuare il mezzo per il quale si è sostenuto il costo e quindi la destinazione del costo (in questo caso l’autocarro, in una azienda edile potrebbe essere utilizzato solo in un cantiere).
Ma si può fare di meglio

Spese carburante autocarri Cantiere “A”       a          Fornitori
Iva c/acquisti  
Causale: rilevazione scheda carburante mese di dicembre 2008 autocarro Fiat OM targa ZD456TG commessa nr 567

In questo caso il dettaglio informativo, che si ripercuote sempre sul livello di dettaglio del piano dei conti, è tale da permettere una analisi più complessa ed è finalizzata non solo al livello fiscale, ma anche al livello aziendale. La descrizione permetterebbe addirittura di utilizzare questa informazione per una analisi di commessa (vogliamo sapere il carburante utilizzato per un cantiere).
Ne consegue che il piano dei conti deve essere pensato ed elaborato come uno strumento che può, almeno nelle piccole aziende, rispondere adeguatamente alle tre finalità fornendo informazioni di dettaglio che, se opportunamente riclassificate, potranno essere la base anche dei corretti adempimenti fiscali e delle informazioni aziendali. Occorre essenzialmente riuscire nella creazione di un piano dei conti equilibrato che permetta di rispondere alle tra finalità senza divenire “enorme” e inutilizzabile tenendo anche conto che spesso l’aspetto fiscale si insinua e “sporca” la contabilità in quanto richiede di utilizzare conti che, pur essendo nel contenuto aziendale e civile uguali, assumono una rilevanza fiscale diversa.
Il primo passo per una corretta gestione del piano dei conti è individuare l’ultimo livello di dettaglio. Su questo tema non può esistere una regola generale, il modo migliore, ad avviso di chi scrive, non può essere altro che il criterio di necessità, occorre domandarsi: serve a noi sapere analiticamente il valore di una determinata unità elementare di rilevazione? Se dovessimo ad esempio rilevare il costo relativo agli interessi passivi bancari di conto corrente dovremmo chiederci se rilevarlo in un conto chiamato “Interessi passivi bancari di c/c” oppure rilevarlo in un conto più generico chiamato “Interessi passivi bancari” che potrà anche accogliere gli interessi di un mutuo chirografo o, da ultimo, in un conto ancora più generico chiamato “interessi passivi” che potrà accogliere ad esempio anche gli interessi passivi commerciali.
La scelta, come abbiamo più volte rimarcato, dipenderà dalla necessità che tale informazione sia più o meno analitica in relazione alle tre finalità. Tener conto della finalità gestionale sarà tanto più necessario quanto più la struttura finanziaria dell’azienda è spostata sul ricorso a finanziamento di terzi, in particolare bancario. Una maggiore analiticità dei costi sarà un elemento essenziale per il controllo del costo del denaro e della sua incidenza sul conto economico e pertanto l’individuazione della tipologia di interessi passivi (factor, mutuo, conto corrente ecc.) potrà aiutare il gestore a fare le scelte più opportune. Al contrario una azienda che lavora essenzialmente con la propria liquidità (ad esempio un commerciante al dettaglio con una struttura finanziaria che presenta normalmente un eccesso di liquidità) non solo presenterà modici valori sugli interessi passivi, ma non richiederà un piano dei conti analitico alla voce interessi passivi.
 
Da tutto quanto sopra detto è evidente che le scritture contabili sono si un obbligo ma anche e soprattutto una opportunità di conoscenza dell’azienda, buone scritture contabili permettono a chi deve seguire l’azienda di avere gran parte delle informazioni necessarie all’espletamento delle proprie responsabilità.